IFRS 16،" اجاره ها" و تعامل شان با سایر استاندارد ها-تحقیق عمقی ِ پی دبلیو سی
18 ژوئن 2019
موسسه حسابرسی هوشیار ممیز
ترجمه:ستار شکری
تحت ِ IFRS 16، اجاره دارها نیاز خواهند داشت، تقریبا همۀ اجاره هایشان را از طریق ِ دارایی ِ حق استفاده و بدهی ِ اجاره،در ترازنامه شناسایی نمایند. در حالی که این ناخالص کردن در دارایی های کلّی و بدهی های کلّی ،بارزترین تاثیرِ پذیرش IFRS 16 است،شمار اندکی از تاثیرات غیرمشهود ترنیز وجود دارد که IFRS 16 به همراه خواهد داشت که این به دلیلِ هم پوشانی ِ نسبی با سایر IFRS ها است. این تحقیق عمقی پیامدهای متعدد ناشی از IFRS 16 را مشتمل بر کاهش ارزش دارایی های غیر مالی،ابزارهای مالی، مالیات و غیره مورد بررسی قرار می دهد.
نگاه اجمالی
تحت ِ IFRS 16،اجاره دارها نیازخواهند داشت تقریبا همۀ اجاره هایشان را در ترازنامه از طریق ثبتِ دارایی ِ اموال استیجاری و بدهی اجاره شناسایی نمایند.
در حالی که این نا خالص کردن در دارایی های کلّی و بدهی های کلّی مشخص ترین تاثیر پذیرش IFRS 16 است، شماری از تاثیرات ِ غیر مشهود تر نیز وجود دارد که پذیرفتنِ IFRS 16 را همراهی می نمایند چرا که با سایرIFRS ها تداخل می نماید.این تحقیق عمقی پیامدهای متعدد ناشی از IFRS 16 را برای واحد هایی که استاندارد های ذیل را به کار می گیرند مورد بررسی قرار می دهد:
IAS 16،"ملک،کارخانه و تجهیزات"؛IAS 36،"کاهش ارزش دارایی ها"؛IFRS 3،"کسب و کارهای ترکیبی"؛IFRS 9،" ابزارهای مالی"؛IAS 12،"مالیات بر درآمد"؛IAS 37،"ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی"؛ IFRS 8،"بخش های عملیاتی"؛ وIAS 21،" تاثیرات ِ تغییر در نرخ های ارز(خارجی)".
تعامل بین IFRS 16 و IAS 16
تعیین ِ دورۀ اجاره، یک قضاوت ِ با اهمیت در به کارگیری ِIFRS 16 به شمار می رود. یک واحد، در تعیین ِ دورۀ اجاره باید این مسئله را ارزیابی نماید که آیا به شکلی منطقی مصمم به تمدید است یا انتخاب گزینه های انقضاءِ زودهنگام.این قضاوت مهم است چون بر میزان ثبت شدۀ تعهد اجارۀ واحد و دارایی ِحق استفادۀ مربوطه تاثیر می گذارد.(یعنی دارایی ِ RoU:Right of Use). در جلسۀ ژوئن 2019 کمیتۀ تفسیر ِ IFRS، بررسی ِ جریمه های اقتصادی ِ بعد ازپرداخت های پایان قرارداد، در تعیین ِدورۀ اجارۀ یک اجارۀ لغو شدنی یا قابل تمدید را انجام ومورد بحث و تبادل نظر قرارداد.تصمیم درزمینۀ دستور کار آزمایشی ِ کمیته بر این مبنا بود که یک واحد باید اقتصاد ِ کلان تری را از قرار داد مدِّ نظر قرار دهد و دربه کارگیری ِ بند ب 34 مربوط به IFRS 16، به پرداخت های مربوط به انقضای قرارداد بسنده ننماید.
مشاهدات پی دبلیو سی
پیشرفت(بهسازی) های عمدۀ اموال استیجاری که به کار گرفته می شوند(یا قرار است مورد استفاده قرار گیرند) در هنگام ِ تعیین ِدورۀ اجاره مدِّ نظر قرار می گیرند چون این بهسازی های اموال استیجاری می تواند در زمان ِعملی شدن ِ گزینۀ تمدید یا انقضاء،منفعت اقتصادی برای اجاره دارفراهم آورد.اگر بهسازی عمدۀ اموال استیجاری نتوانند پس از تاریخ قابل انقضای قرارداد مورد استفاده قرار گیرند،این مسئله می تواند نشان دهندۀ آن باشد که واحد در صورت پایان بخشیدن به اجاره پیش از اتمام ِ دورۀ عمر مفیدِ بهسازی، احتمالا بیش از یک جریمۀ بی اهمیت متحمل ضرر شود. هزینه های رها کردن یا از میان برداشتن ِ سیستم های بهسازی نیز باید هنگام تعیین دورۀ اجاره مدِّ نظر قرار داده شوند.
در حالی که بهسازی های عمدۀ اموال استیجاری می تواند بر ارزیابی ِ دورۀ اجاره تحت IFRS 16 تاثیرگذار باشد،انتظارات در خصوصِ دورۀ اجاره نیزمی توانند تاثیری بر حسابداری برای بهسازی اموال استیجاری ، طبق ِ IAS 16 داشته باشد. بند ِ" 56 ت" از استاندارد IAS 16، بیانگر آن است که محدودیت های قانونی یا مشابه در استفاده از دارایی، مثل ِ تاریخ های انقضاء،ِ اجاره های مرتبط، باید در تعیین ِ عمر مفید یک دارایی مورد بررسی قرار گیرند.
بند 57 از IAS 16، اشاره به دوره ای دارد که انتظار می رود در آن یک دارایی برای واحد کارایی به ارمغان بیاورد در حالی که IFRS 16 دوره های انتخابی برای شمول دردوره اجاره فراهم می آورد که در آن "به شکلی منطقی اطمینان "وجود دارد که این انتخاب ها به کار گرفته می شوند.اگر چه ممکن است که یک واحد بتواند نتیجه گیری نماید که انتظار دارد یک گزینۀ تمدید را به کار گیرد حتی اگر به شکلی منطقی مطمئن نباشد، در بیشتر موارد انتظار می رود که عمر مفید(یعنی دورۀ استهلاکِ)بهسازی ِ اموال استیجاری از دوره اجاره تحت IFRS 16 بیشتر نباشد.
در ژوئن 2019، کمیتۀ تفسیر ِ IFRS، این بحث را مطرح نمود که آیا عمر مفید ِبهسازی های ِ اموال استیجاریِ غیر قابل فسخ محدود به دورۀ اجاره هستند یا خیر. این کمیته ،بر مبنای الگوی واقعیت در بحث، به شکلی آزمایشی استدلال نمود که یک واحد ممکن است اغلب به این نتیجه برسد که تنها از یک بهسازی ِ اموال استیجاری به مدت ِدورۀ اجاره، منفعت خواهد برد.این دستورکار آزمایشی اکنون به عنوان نسخۀ آزمایشی ارائه شده است.
مشاهدات ِ پی دبلیو سی
در مواردی که واحد، قادر به وا-استقرار و استقرار مجدد سیستم بهسازی اموال استیجاری به صورت اقتصادی و عملی در پایان دورۀ اجاره باشد،ممکن است منطقی باشد که عمر مفید بهسازی اموال استیجاری از دورۀ اجارۀ مربوطه فراتر رود.
تعامل بین IFRS 16 و IAS 36
آزمون در چه سطحی انجام می شود؟
در صورتی که دارایی ِ "واحد" خاص، جریان وجه نقدی ایجاد کند که کاملا مستقل از سایر دارایی ها باشد، کاهش سرمایه باید در سطحِ داراییِ "واحد" انجام شود.در صورتی که مقدارِ دارایی ِ قابل بازیابی دارایی حق استفاده نتواند به صورت واحد تعیین شود،آزمون کاهش سرمایه به سطح ِ واحدِ تولید نقدینگی(CGU: Credit Generating Unit) که حق استفاده به آن تعلق دارد منتقل می شود.
دارایی ِ حق استفاده، به صورت نوعی جریان ورودی نقدینگی که تا سطح بالایی مستقل از سایر دارایی ها باشد ایجاد نمی کند و باید درون ِ یک CGU برای آزمون کاهش سرمایه در این شرایط گروه بندی شود.یک مورد استثنا می تواند دارایی ای باشد که اجاره فرعی داده می شود و بنابراین می تواند جریان ورودی نقدینگی ای ایجاد کند که تا سطح بالایی مستقل از سایر دارایی ها باشد.استثنای متداول دیگر، مربوط به املاک سرمایه گذاری اجاره داده شده است که تحت ِIAS 40، املاک جهت سرمایه گذاری مورد پاسخگویی قرار می گیرند.در چنین موردی ملک ِمورد سرمایه گذاری ِ اجاره داده شده، یک دارایی با حق استفاده است که ممکن است جریان ورودی نقدینگی داشته باشد.(ازمستاجران تحت ِ اجارۀ فرعی) که تا سطح بالایی مستقل ازسایر دارایی ها هستند و بنابراین این ملک می تواند برای کاهش سرمایه در سطح دارایی واحد مدِّ نظر قرار داده شود.با این وجود، یک دارایی ِ RoU که به عنوان یک ملک سرمایه گذاری طبقه بندی شده باشد می تواند با ارزش منصفانه تحت IAS 40 ثبت شود و اگربا ارزش منصفانه انتقال یابد، لازم نیست ملک برای کاهش سرمایه طبق ِ IAS 36 ارزیابی شود.
یک واحد که مدل ارزش منصفانه را برای ملک سرمایه گذاری ِ تحت تملکش مورد استفاده قرار می دهد همچنین ملزم به به کارگیری ِ مدل ارزش منصفانه برای دارایی های RoU است تا تعریف ملک سرمایه گذاری را برآورده سازد(بند 34 از IFRS 16). یک اجاره دار می تواند انتخاب نماید که از مدل ارزیابی ِ مجدد دارایی های IAS16 استفاده نماید: در صورتی که دارایی ِ اجاره داده شده بخشی از طبقۀ دارایی باشد که واحد مدل ارزیابی مجدد را برایش به کار می برد.
زمان ِ آزمون
لازمۀ کلّیِ IAS 36 آن است که دارایی ها به دنبال ِ کاهش سرمایه در جایی که شاخص کاهش آن وجود دارد آزموده شوند و این شامل دارایی های RoU نیز می شود.در جایی که دارایی ِ RoU بخشی ازیک واحد تولید نقدینگی باشد که شامل سرقفلی، دارایی های نامشهود با عمر نامحدود یا دارایی های نامشهودی باشد که هنوز برای استفاده آماده نیستند، مشمول ِ بخشی از الزام ِ کاهش ارزش دارایی سالیانه می شوند.
مشاهدات ِ پی دبلیو سی
نزول در ارزش منصفانۀ یک دارایی ِ RoU ناشی از عوامل بازار در صورتی که دارایی ِ RoU جزءِ با اهمیتی از واحد تولید نقدینگی(CGU) به شمار نیاید،ممکن است یک شاخص کاهش ارزش دارایی برای واحد تولید نقدینگی محسوب نشود.
نحوۀ آزمون
مقدار ِقابل بازیابی
IAS 36، ارزش ثبت شدۀ دارایی/CGU را در برابر بیشترین ارزش مورد استفاده(VIU:Value in Use) وارزش منصفانه منهای هزینه های رها سازی(FVLCD:Fair Value Less Costs of Disposal).
الزام ِ بیشترین ارزش به معنای آن است که اگرفاصلۀ ایمنی بر یک مبنای VIU وجود نداشته باشد، FVLCD نیز باید پیش از نتیجه گیری آن که یک کاهش ارزش سرمایه لازم است آزمایش شود.به شکلی مشابه، در صورتی که یک واحد ابتدا تستِ FVLCD را انجام دهد که نشان دهندۀ کاهش ارزش سرمایۀ دارایی/CGU باشد، VIU باید مورد بررسی قرار گیرد.
بدهی ها
در حالی که دارایی های RoU، هنگام تست کردن ِ VIU هادر یک یک واحد تولید نقدینگی لحاظ می شوند، بدهی های اجارۀ مرتبط باید حذف شوند زیرا این ها شکلی از تامین مالی هستند و تمام جریانات وجوه نقدی تامین مالی به صراحت از VIU حذف می شوند.(IAS 36، بند 50 الف).
در بعضی شرایط، بدهی ها نمی توانند از دارایی های مربوطه جدا شوند(به عنوان مثال جایی که خریدار نتواند یا نخواهد دارایی یا کسب و کار را بدون بدهی اکتساب کند). همانطور که درمباحثۀ 2016-03 بدان پرداخته شد، این تناقض ظاهری توسط کمیتۀ تفسیر IFRS در سال 2016 بررسی شد که این نکته از آن منتج شد که IAS 36 الزام می نماید که ارزش ثبت شدۀ یک بدهی شناسایی شده باید از هر دوی ارزش ثبت شدۀ یک CGU و ارزش تعیین شده تحت VIU بدون جریانات خروجی وجه نقد همراه آن بدهی کاسته شود. این بدان معنا است که شامل کردن ِ این بدهی های اجاره در CGU تاثیری خنثی بر یک تست ِ VIU خواهد داشت.
مشاهدات ِ پی دبلیو سی:
در حالی که این وضعیت برای VIU واضح است برای مدل های FVLCD مصداق کمتری دارد چرا که IAS 36، دستورالعمل تخصصی اندکی برای تعیین ِ FVLCD در حالت عام دارد و هیچ دستورالعملی برای استفاده از FVLCD به عنوان میزان قابل بازیابی برای یک CGU با بدهی ِ غیر قابل تفکیک ندارد.
در حالت عمومی اگر یا هنگام رهایی ،CGU مستلزم آن خواهد بود که خریدار، بدهی ِ اجاره را
تقبّل نماید و FVLCD نیز بدهی را مدّ نظر قرار خواهد داد.درچنین موردی، به منظورِ فراهم آوردن یک قیاس ِ معنادار، ارزش ثبت شدۀ بدهی کسر می شود.
VIU-مدل جریان وجوه نقد مورد انتظار
در حالت کلّی، دارایی های RoU و بدهی های اجارۀ مربوط به آن در یک مدل VIU از IAS 36 بررسی می شوند.دارایی های CGU تست شده در مقایسه با VIU شامل دارایی های RoU و فاقد بدهی های اجاره هستند.مدل جریان وجوه نقد واجد این مشخصات هستند:
-فاقد پرداخت های اجاره ای مشمول دارایی اجاره هستند؛
-از نرخ تخفیف پیش از مالیات استفاده می کنند(به صورت نوعی با رجوع به یک نرخ تخفیف میانگین موزون هزینه یابی ِ سرمایه(WACC:Weighted Average Cost of Capital) برآورد می شوند) که باید بیشتربازتاب دهندۀ یک ارزیابی ِ بازار از ساختار سرمایه باشد تا ساختارخود واحد؛
شامل جریان های خروجی ِ وجوه نقد برای جایگزین کردن ِدارایی های اجاره داده شده در پایان ِدورۀ اجاره ای می شود که در پایان دورۀ اجاره برای عملیات جاری ِ CGU لازم هستند(یعنی دارایی ِ RoU ای که به دنبال کاهش سرمایه تست می شود تنها بازتاب دهندۀ اجارۀ موجود است، بنابراین عملی ترین راه برای ادغام جایگزینی از مجرای یک جریان خروجی ِ نقدینگی ِ هزینۀ سرمایه در آینده عبور می کند)؛و
-شامل ِ جریانات خروجی ِ نقدینگی برای اجاره های متغییر مورد انتظار درآینده و اجاره های کوتاه مدت و کم ارزش که در بدهی ِ اجاره مشمول نشده بود، می شود.
VIU-نرخ تخفیف
جریانات وجوه نقد آیندۀ پیش بینی شده با نرخ تخفیف ِ پیش از مالیات مورد تخفیف قرار می گیرند که هم ارزیابی های جاری بازار از ارزش زمانی ِ پول و هم ریسک های خاص دارایی/CGU ای که برای آن برآورد های جریان وجوه نقد آینده تعدیل نشده است را بازتاب می دهد. این نرخ مستقل از روشی که دارایی/CGU تامین مالی می شوند است و ازمعاملات جاری ِ بازار برای دارایی های مشابه یا از WACC مربوط به یک واحد پذیرفته شده در بورس برآورد می شود که دارایی ِ واحد یا پورتفویی از دارایی های مشابه از لحاظ ِپتانسیل و ریسک خدمات برای دارایی/CGU تحت بازنگری دارد.[IAS 36بندهای 55-56].
در نتیجه، واحد ها باید از WACC ای استفاده کنند که بازتاب دهندۀ انتظارات بازار از
ساختار سرمایۀ مبتنی بر بازار است، جایی که هم هزینۀ بدهی و هزینۀ حقوق صاحبان سهام بازتاب دهندۀ حسابداری ِ اجارۀ جدید است. حوزه های مشمول بررسی عبارتند از:
انتظار خواهد رفت بدهی های اجاره به عنوان بخشی از ساختار سرمایه در نظر گرفته شوند.نیاز است،WACC مبتنی بر گروه ِ نظیربازتاب دهندۀ تاثیر IFRS 16 باشد. با این وجود از آنجا که بدهی های اجارۀ تاریخی تحت IFRS 16 در دسترس نیستند،ممکن است لازم شود برآوردی از ساختار سرمایۀ تاریخی استخراج شود(مثلا بر مبنای افشاهای تبصرۀ IAS 17). که آنگاه به موازات ِ پیشرفت ، حینی که داده های ساختار سرمایه پس از پذیرش ِ IFRS 16 در دسترس قرار می گیرند اصلاح شوند.
WACC، بستگی به ارزیابی بازاری از یک ساختار سرمایۀ مناسب دارد که توسط شرکت های گروه نظیر ومرتبط ارائه شده باشد و نه ساختار سرمایۀ خود واحد. تاثیر ِ به کارگیری ِIFRS 16 بر WACC گروه نظیر و WACC واحد ممکن است در صورتی که واحد بدهی های اجاره نسبتا کمتریا بیشتری در مقایسه با گروه نظیرداشته باشدمتفاوت باشد.
VIU-تاثیر موارد فوق
IFRS 16 در صورتی که تغییر در جریانات وجوه نقد تخفیف داده شده از طریق VIU از افزایش در دارایی های CGU تست شده کمتر باشد،می تواند سبب کاهش در فاصله ایمن شود.این بستگی به تعامل جریانات وجوه نقد افزایش یافتۀ مورد انتظار و نرخ های تخفیف کمتر به نحو ذیل دارد:
1-در CGU، دارایی های بیشتری وجود خواهد داشت چون دیگر شامل دارایی های RoU نیزخواهد بود.
2-تغییری در جریانات نقدی ناخالص می تواند شکل پذیرد زیرا پرداخت های اجاره حذف می شوند اگرچه این موارد می توانند به نحوی با افزایشی در جریانات خروجی وجوه نقد برای جایگزینی ِدارایی های اجاره داده شده که در آن دورۀ اجاره کوتاه تر از مدت حیات مدل است جبران شود.
3-نرخ تخفیف می تواند به دلیل شمول دارایی های بدهی-مانند، کاهش یابد که این،بدهی را تا نرخ حقوق صاحبان سهام افزایش می دهد.
4- در صورتی که افزایش در جریانات نقدی ِ ارزش جاری کمتر از افزایش در دارایی هایCGU مورد آزمون باشد، فاصلۀ ایمن کاهش خواهد یافت که احتمالا منجر به کاهش ارزش CGU می شود.با این حال انتظار نمی رود که این مسئله ای متداول باشد.
در صورت وجود کاهش سرمایه
هرگونه کاهش سرمایه ناشی از دارایی ِ RoU به صورت مجزا آزموده شده به آن دارایی تخصیص می یابد.در حالی که دارایی ِ RoU، بخشی از یک CGU است،کاهش ارزش یک CGU به عنوان یک کلّیت باید برای ثبت دارایی های CGU به ترتیب زیر تخصیص داده شود:
-سرقفلی ِ ثبت شده؛ و
-سایر دارایی ها در CGU بر یک مبنای تسهیم به نسبت و مبتنی بر ارزش ثبت شدۀ هر دارایی در CGU.
-با این وجود دردرون ِ این چارچوبِ تخصیص هر دارایی باید تنها با بالاترین ِ موارد ذیل کاهش یابد:
-FVLCD اش در صورتِ قابل اندازه گیری بودن؛
-VIU اش اگر قابل تعیین باشد؛ و
-صفر.
میزان زیان کاهش ارزش که در غیر اینصورت به دارایی تخصیص می یافت، باید به سایر دارایی های CGU به صورت تسهیم به نسبت تخصیص یابد.
تعامل بین ِ IFRS 16 و IFRS 3
تاثیر در یک کسب و کار ترکیبی
اصل اندازه گیری ِ IFRS 3 آن است که دارایی های قابل شناسایی اکتساب شده و بدهی های تقبل شده با ارزش منصفانۀ تاریخ اکتساب شان اندازه گیری شوند. با این حال استثنایی در IFRS 3 وجود دارد که در آن مورد اکتساب شده، همان اجاره کننده است. اگر یک واحد ، واحد دیگری را که اجاره کننده است اکتساب کند، بدهی اجاره را بر مبنای ارزش حاضر ِپرداخت های اجارۀ باقیمانده شناسایی می کند گویی اجارۀ کسب شده یک اجارۀ جدیددر تاریخ اکتساب باشد.دورۀ اجاره و نرخ تخفیف به صورت بالقوّه با موارد مورد استفادۀ مورد اکتساب شده و بر مبنای ارزیابی ِ IFRS 16 اش در بدو شروع اجاره تفاوت خواهند داشت.بنابراین، این مسئله محتملا منتج به تفاوتی بین حسابداری ِ اکتساب کننده برای یک اجاره و حسابداری برای همان اجاره در صورت های مالی تفکیکیِ واحد اکتساب شده خواهد شد.
علی رغم این مسئله که اولا دارایی های RoU عموما مشابه با املاک، کارخانه جات و تجهیزات تحت IAS 16 ثبت می شوند و ثانیا دارایی های IAS 16 با ارزش منصفانه در یک کسب و کار ترکیبی ثبت می شوند، امّا دارایی های RoU استثنایی برای اصل کلی ِ اندازه گیری در IFRS 3 به شمار می آیند. در یک کسب و کار ترکیبی، اکتساب کننده، دارایی ِ RoU را با میزانی مساوی با بدهی اجارۀ شناسایی شده که برای بازتاب دادن شرایط اجارۀ مناسب یا غیر مناسب در مقایسه با شرایط بازار تعدیل شده اندازه گیری می نماید.
IFRS 3 ، همچنین استثنایی برای شناسایی ِ دارایی ها و بدهی های مرتبط با اجاره های کوتاه مدت یا کم ارزش در یک کسب و کار ترکیبی قائل می شود که متناسب با استثناهای ارائه شده در IFRS 16 است.
تاثیر در ارزیابی ِ این مسئله که آیا یک کسب و کار اکتساب شده است یا نه؟
در اکتبر سال 2018، IASB، تعریف ِ اصلاح شده ای از یک کسب و کار را ارائه داد. اگرچه این تعریف جدید فقط برای اکتساب هایی که از تاریخ اول ژانویۀ 2020 رخ می دهند به صورت اجباری اجرایی می شود، اما می تواند به صورت زود هنگام پذیرفته شود.(مشمول ِپشت نویسی در حوزه هایی که پشت نویسی الزامی است).
علاوه بر شفاف سازی ِ تعریف ِ عمومی ِ یک کسب و کار، یک تغییر کلیدی در تعریف جدید یک کسب و کار عبارتست از معرفی ِ یک آزمون تمرکز اختیاری که می تواند برای تعیین ِاین که مجموعه ای اکتساب شده ازفعالیت ها و دارایی ها یک کسب و کار نیستند به کار رود.این مسئله زمانی تعیین می شود که به صورت عمده، کلِّ ارزش منصفانۀ دارایی های ناخالص اکتساب شده در یک دارایی واحد قابل شناسایی یا گروهی ازدارایی های قابل شناسایی مشابه متمرکز شوند.
یک دارایی ِ RoU در انجام آزمون تمرکز، تعریف دارایی ِ قابل شناسایی را برآورده می سازد.متعاقبا، دارایی های RoU می توانند بر تعیین ِ این که آیا یک تست تمرکز[درست] به عمل آمده یا نه تاثیر بگذارد.
مشاهدات پی دبلیو سی:
واحد نیاز خواهد داشت بررسی نماید که در صورت انجام تست تمرکز،آیا دارایی های RoU اجارۀ چندگانه دارایی های مشابهی برای منظور آزمون ِ تمرکز است یا نه. به عنوان مثال، واحدی که چند ساختمان اداری را اجاره می کند که هر یک از آنها نمایندۀ یک اجارۀ جداگانه است، باید این مسئله را ارزیابی نماید که آیا دارایی های اجاره دارایی های مشابهی در نظر گرفته می شوند که باید به منظور ِ تست ِ تمرکز،با هم گروه بندی شوند.
تعامل بین IFRS 16 و IFRS 9
بدهی های اجاره ای، ابزارهای مالی هستند اگر چه آنها خارج ازطیف قسمت های خاصی از IFRS7/IFRS9 قرارمی گیرند. بدهی های اجاره ای در طیفِ افشای IFRS 7 قرار می گیرند(به جز برای افشای ارزش منصفانه)،در طیفِ IFRS 9 برای واشناسایی و می توانند بخشی از یک رابطۀ تخصیصیِ مصون سازی معاملات ریسک دارقرار بگیرند. ابزارهای مالی ِ تعبیه شده در اجاره ها نیز مشمول الزامات ِ ابزارهای مالی تعبیه شدۀ IFRS 9 می شوند.
همانطور که در بخش IAS 21 مورد بحث قرار گرفت(به قسمت ذیل رجوع کنید)،بدهی های اجاره ای که در قالب ارزهایی غیر از ارز های عملیاتی واحد نام گذاری مبنایی می شوند موجب بالا رفتن ِ ریسک ارز خارجی می شود و (بدون حسابداری مصون سازاز ریسک) مجددا از مجرای سود یا زیان مورد تسعیرِ مجدد قرار می گیرد که این موجب نوسان پذیری ِ قیمت می شود. بعضی واحد ها ممکن است به کارگیری ِ حسابداری ِ مصون ساز از ریسک را با استفاده ازرویکرد هایی که در پایین خلاصه شده اند انتخاب کنند.این رویکرد ها ممکن است برای تمام شرایط مناسب نباشند.برای تجزیه و تحلیل بیشتر، به متمم ِ IFRS 16 با عنوان ِ صنعت خزانه داری شرکتی رجوع کنید که همچنین ریسک نرخ بهرۀ مصون سازی از ریسک موجود در اجاره ها و ریسک ارز خارجی مصون سازی از ریسک را در اجاره های واقع یا پیش بینی شده و اجاره های بین شرکتی را مدِّ نظر قرار می دهد.
بدهی های اجارۀ ارز خارجی به عنوان یک مورد مصون سازی شده از ریسک
مثل هر بدهی مالی در قالب ارز خارجی ای، ابزارهای مصون سازی از ریسک متعددی می توانند مورد استفاده قرار گیرند من جمله قراردادهای سلف،معاملات سلف ارز یا گزینه های خریداری شده.
پرداخت های انجام شده تحت یک اجاره در هر سال عموما مساوی هستند. با این حال برای مقاصد حسابداری،چنین پرداخت هایی هم شامل عنصر اصلی و هم بهره می شوند چرا که بدهی اجاره به عنوان یک وام استهلاکی نگریسته می شود.
استفاده از معاملات سلف ارز خارجی استهلاکی که مبلغ اصلی اش برای هماهنگ شدن با کاهش ها در بدهی اجاره در طول زمان مستهلک می شود امکان پذیر است.با این حال نهایتا یک معاملۀ سلف در زمان بدون نوسان قیمت ارز می تواند به عنوان یک مورد مصون سازی از ریسک در برابرمبلغ اصلی و بهرۀ ارز خارجی در آینده که قرار است برای بدهی شناسایی شود مورد استفاده قرار گیرد. در موردی که یک معاملۀ سلف ارز در زمان فقدان نوسان ارز مورد استفاده قرار گیرد، باید اطمینان حاصل کرد که وارده های حسابداری زمانی که مصون سازی از ریسک کاملا موثر باشد، مبالغ ثبت شده در سود یا زیان با تسعیر مجدد ِ مبلغ اصلی و بهرۀ گزارش شده دردوره متناسب هستند و این که مقادیر مرتبط با پرداخت های بهره در آینده به تعویق می افتند.
اگرچه استفاده از یک معاملۀ سلف ارز غیر استهلاکی، مستلزم ِحسابداری پیچیده تر برای رابطۀ مصون سازی از ریسک است، باید در برابر مزایای قابلیت نقدینگی بیشتر در یک بازار معاملات سلف غیر استهلاکی مورد سنجش واقع شوند.
بدهی های اجاره ای ارز خارجی به عنوان ابزار مصون سازی در برابرریسک
بدهی های اجاره ای ِ ارز خارجی، اصولا تدارکات تامین مالی ارز خارجی را تشکیل می دهند. این بدهی ها می توانند به عنوان ابزارهای مصون سازی در برابر ریسک های ارز خارجی ِمهم تخصیص یابند.
یکی از موارد تخصیص ِمشترک چنین بدهی های ارز خارجی ای عبارتست از مصون سازی در برابرریسک ارز خارجی سرمایه گذاری های خالص در عملیات خارجی.به عنوان مثال یک شرکت مادر با ارز عملیاتی ِ یورو می تواند یک بدهی ِ اجاره ای در قالب دلار آمریکا را به عنوان مصون سازیِ سرمایه گذاری ِ خالصش در یک شرکت فرعی با واحد دلار آمریکا نماید.
راه های بسیاری وجود دارد که مصون سازی های از ریسک سرمایه گذاری خالص می تواند تخصیص یابد.کمیتۀ تفسیر IFRS 16 جزئیات بیشتری در خصوص تخصیص مصون سازی های در برابر ریسک سرمایه گذاری خالص در داخل یک ساختار گروهی ارائه می دهد.به علاوه، نیاز است ماهیت استهلاکی ِ بدهی های اجاره هنگام تخصیصِ شان به عنوان ابزارهای مصون سازی در برابر ریسک مدِّ نظر قرارداده شوند.
تعامل ِ بین ِIFRS 16 و IAS 12
در بسیاری از حوزه ها روش مالیاتی ازروش حسابداری پیروی می کند یا با آن در پیوند است در حالی که در سایر حوزه ها رژیم های مالیاتی ِ اجاره از استاندارد های حسابداری جدا می شود.ممکن است رویکرد های متفاوتی برای معرفی ِ یک استاندارد حسابداری جدید اتّخاد گردند.چه IFRS 16 تغییر کند چه در غیر این صورت، روش مالیاتی باید بر مبنایی حوزه به حوزه ارزیابی شود.در شرایطی که کسری های مالیاتی بدون ارجاع به هزینه های حسابداری محاسبه شوند، ایجاد دارایی ها/بدهی های حسابداری جدید توسط IFRS 16 موجب ایجاد تفاوت های موقت جدید می شوند و ممکن است منجر به نیاز به شناسایی ِ مانده های معوق مالیاتی شوند که پیشتر ثبت نشده بودند.
یک اجاره دار معمولا یک دارایی و بدهی اجاره را زمانی که وارد بیشتر اجاره ها تحت IFRS 16 می شود شناسایی می نماید.(یا یک اجاره با تامین مالی تحت IAS 17).شناسایی ِ دارایی و بدهی هیچ تاثیر مالیاتی ِفوری ای در بسیاری از حوزه ها ایجاد نمی کند و کسورات مالیاتی اغلب هنگام پرداخت اجاره ها دریافت می شوند. IAS 12 به صورت اختصاصی به تاثیرات مالیاتی ِاجاره ها نمی پردازد. دو رویکرد اصلی برای حسابداری مالیاتی معوق برای اجاره دارها وجود دارد. یک رویکرد، اجاره را به عنوان یک معاملۀ واحد در نظر می گیرد که در آن دارایی و بدهی به صورت ادغام شده با یکدیگر پیوند دارند و بنابراین هیچ تفاوت موقتی ِ خالصی در بدو امر وجود ندارد.رویکرد دیگر دارایی و بدهی را به صورت مجزّا در نظر می گیرد که در آن ممکن است تفاوتی موقتی در شناسایی اولیه وجود داشته باشد که مشمول معافیّت ِ شناسایی اولیه توضیح داده شده در بند15 و 24 از IAS 12 شود.گزینش این رویکرد ها بستگی به رویۀ حسابداری دارند که باید بر مبنایی هماهنگ به کار برده شوند.
مشاهدات پی دبلیو سی
کمیتۀ تفسیرمفاهیم ضمنی ِمالیات معوّق اجاره های با تامین مالی را بررسی نمودِ و به این نتیجه رسید که در به کارگیری ِ الزامات ِ IAS 12 برای دارایی ها و بدهی های ناشی از اجاره های با تامین مالی،گوناگونی در روش وجود دارد. این کمیته پذیرفت که هیچ دستورالعملی ارائه ندهد چون مسئله مستقیما در طیف ِپروژۀ همگرایی کوتاه مدت IASB در مالیات بر درآمد قرار می گرفت.متعاقبا این پروژه به حالت تعلیق درآمد.با این حال در اکتبر سال 2018، IASB تصمیم گرفت اصلاحیه ای با طیف محدود پیشنهاد نماید که معافیت شناسایی ِ اولیه در بند های 15 و 24 از IAS 12 را محدود کند تا برای معاملاتی که منجر به تفاوت های کسر پذیر و مالیات پذیر ِموقتی کاربرد نداشته باشد تا حدّی که مقادیر شناسایی شده برای تفاوت های موقتی یکسان باشند. نسخۀ آزمایشی این اصلاحیه هنوزصادر نشده است.
تعامل بین IFRS 16 و سایر IFRS ها
IAS 37-تعهدات از دورخارج نمودن دارایی
هنگام ِ شناسایی ِ یک دارایی، یک واحد ملزم به ثبتِ برآورد هر گونه هزینه های پیاده نمودن و از میان برداشتن ِ اقلام و به صورت اول برگرداندن ِ کارگاهی که اقلام در آن واقع شده بوده است می باشد.تدارکی جبرانی که عموما با نام "تعهد از دور خارج نمودن دارایی" شناخته می شود مطابق با IAS 37 ثبت می شود. در بعضی از صنایع،(مثل صنایع استخراجی)، این تدارکات می توانند معتنابه باشند. در انجام ِ فعالیت های جبرانی، برای انجام این تعهدات، واحد ها ممکن است از دارایی های اجاره داده شده استفاده کنند.
تحت ِ IFRS 16، یک اجاره منتج به یک دارایی ِ RoU و یک بدهی اجاره در ترازنامۀ واحد می شود.تنها هنگامی که کار ترمیمی کامل شود صحیح است که تعهدِ از دور خارج نمودن دارایی مربوط به IAS 37 کاهش یابد.اگرچه ممکن است بعضی این را به عنوانِ "محاسبۀ مجدد" بدهی های واحد تلقی کنند،اجارۀ تجهیزات شرط تکمیل ترمیم را کاهش نمی دهد و مناسب نخواهد بود شرطIAS 37 را زمانی که بدهی اجارۀ IFRS 16 شناسایی می شود کاهش داد.
مشاهدات پی دبلیو سی:
این روش، هنگامی که تجهیزات به منظور انجام فعالیت های ترمیمی خریداری شوند با حسابداری هماهنگ است.هنگامی که تجهیزات خریداری شوند یک واحد ،دارایی ای را برای تجهیزات و بدهی ای را برای هر گونه تعهد به منظور ِ پرداخت در ازای آن تجهیزات ثبت می کند اما تعهد IAS 37 را تا زمانی که فعالیت ترمیم شروع شود مورد واشناسایی قرار نمی دهد.
IFRS 8-گزارش بخشی
در بسیاری شرایط،هنگام افشای اطلاعاتِ در سطح شرکتی در خصوص حوزه های جغرافیایی مطابق با IFRS 8، یک دارایی ِRoU باید در افشای دارایی ِ جاری الزام شده در بند 33ازIFRS 8 قرار گیرد. برای بیشتر انواع ِ دارایی های غیر جاری(من جمله دارایی های RoU)، یک واحد بایدمقدار ِ دارایی های غیر جاریِ واقع در کشور مبداءِ واحد و همۀ کشورهای خارجی ای که واحد دارایی دارد افشا نماید.اگر دارایی ها در یک کشور خارجی خاص با اهمیت باشد،آن دارایی ها باید جداگانه افشا شوند.
اگر اندازه ای از دارایی های بخشی و بدهی ها به مسئول ارشد تصمیم گیری ِ عملیاتی(CODM) ارائه شود، این میزان باید برای هر بخش افشا شود همانطور که بند 23 ازIFRS 8 الزام کرده است. در صورتی که دارایی های RoU و بدهی های اجاره گنجانده شده در اطلاعات فراهم آمده برای CODM لحاظ شده باشند، این موارد باید در این افشا ها گنجانده شوند.در صورتی که گنجانده نشوند، دارایی های RoU و بدهی های اجاره باید درمغایرت گیری برای دارایی های واحد و بدهی ها، مطابقِ بند 28 از IFRS 8 مورد مغایرت گیری قرار گیرند.
IAS 21-تاثیرات تغییرات در نرخ های ارز خارجی
هنگامی که یک واحد گزارشگری وارد یک اجاره در ارزی غیر از ارز عملیاتی اش بشود،دارایی ِ RoU منتج، یک دارایی غیر پولی است وارزش مجدد نمی یابد مثل ملک،کارخانه و تجهیزاتِ تحت تملّک.بدهی های اجارۀ مربوط به اجارۀارز خارجی پولی هستند و در هر دورۀ گزارشگری با استفاده ازنرخ ارز خارجی مربوط به بستن حساب ها تسعیر می شوند. تغییرات در نرخ ارز خارجی موجب ایجاد اکتساب یا زیان در ثبت شده در سود و زیان می شوند.دارایی های RoU و بدهی هایِ اجاره ای ِعملیات خارجی باید به ارزارائه ای ِواحد گزارشگر تسعیر شوند که این موجب ایجاد یک تعدیل تسعیری جمعی می شود(و در سایر درآمد های جامع ثبت می شود).
مشاهدات پی دبلیو سی:
در حالی که دارایی های RoU و بدهی های اجاره، قابل نسبت دادن به یک واحد خارجی هستند اما در صورت های مالی تلفیقیِ یک گروه به عنوان تعدیل تلفیقی ثبت می شوند(یعنی هنگامی که واحد خارجی IFRS 16 را به کار نمی گیرد)، این دارایی ها و بدهی ها باید در فرایند تسعیر ِارز بررسی شوند گویی درون ِیک واحد خارجی ثبت شده باشند).
--------------------------------------------------پایان---------------------------------------------